Контакты:

Вс. Фев 5th, 2023

(интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса)

Одним из условий уменьшения налоговой базы (суммы налога) является исполнение сделки стороной договора. Проверке способности контрагента выполнить свои обязательства по сделке, последствиям предъявления налогоплательщику претензий, связанных с тем, что обязательство по сделке не могло быть произведено контрагентом, посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.

— Какие требования предъявляет подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, говоря об исполнении сделки стороной договора?

— Данная норма закрепляет требование о проявлении налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе контрагента. Словосочетание «обязательство по сделке исполнено» контрагентом должно толковаться как «обязательство по сделке могло быть исполнено» контрагентом.

Налоговый орган может доказать неспособность контрагента выполнить взятые обязательства по договору, а именно, что спорные операции было нельзя осуществить с учетом времени, места нахождения имущества, объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Результатом опровержения факта участия в сделке указанного контрагента будет вывод, что обязательства исполнены иным лицом или налогоплательщиком самостоятельно.

— Что характеризует «техническую» компанию, заявленную в качестве контрагента?

— Можно отметить следующие признаки:

— «техническая» компания не могла изготовить или закупить спорный товар для последующей реализации;

— у нее отсутствуют персонал, основные средства, транспорт, производственные мощности, позволяющие изготовить материалы и транспортировать их;

— расчетные счета используются для транзитного движения денежных средств;

— заработная плата и иные доходы не выплачиваются, справки о доходах физлиц в налоговый орган не представляются;

— уплачиваются минимальные суммы налогов, несопоставимые с оборотами по расчетным счетам, заявляются вычеты по НДС в книге покупок по счетам-фактурам от контрагентов — участников «схемных операций», формирующих «налоговый разрыв».

Как правило, формировать претензии налоговый орган начинает с обнаружения в сделках «ненадлежащего» контрагента, который не уплатил налоги в бюджет.

— В каких формах налогового контроля может быть зафиксировано нарушение налогоплательщиком «прав» по исчислению налоговой базы?

— В любых формах налогового контроля (п. 5 ст. 82 НК РФ).

Скажем, искусственный документооборот по взаимоотношениям со спорными контрагентами, в результате которого необоснованно завышены налоговые вычеты по НДС, выявляется посредством:

— допросов действующих и бывших должностных лиц спорных контрагентов с целью установления номинальности либо реальности их участия в качестве руководителей и учредителей, обстоятельств, при которых осуществлялась регистрация организаций, круга лиц, координирующих действия по регистрации в налоговых органах и открытию счетов в банках;

— истребования документов (информации) от собственников помещений, предоставивших адреса, а также проведения допросов собственников помещений по вопросам фактического нахождения (отсутствия) спорных контрагентов (в том числе ликвидированных) по адресам регистрации;

— допросов в целях установления фактических обстоятельств подписания (заключения) договоров со спорными контрагентами;

— анализа первичных документов для установления объемов поставляемого спорного товара, транспортной схемы доставки, приема-передачи (оприходования) товаров, фактического адреса поставки.

Примерный перечень таких мероприятий приведен в письме ФНС России от 03.11.2021 N ЕА-4-15/15530.

— Как относиться к заявлениям налогового органа, что ответы от контрагентов по встречным проверкам не получены?

— Само по себе это ни о чем не говорит и не может являться достаточным основанием для предъявления налогоплательщику каких-либо претензий. Но налогоплательщику нелишним будет попытаться перепроверить факт ведения в настоящее время деятельности контрагентом, попробовать связаться с ним.

— Претензии вне проверки не носят юридического характера?

— В рамках т.н. «контрольно-аналитической работы» налоговые органы побуждают налогоплательщиков к добровольному уточнению своих налоговых обязательств.

Привлечение к ответственности за неуплату налога производится только по результатам камеральной, выездной налоговых проверок, проверки ФНС полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

Ст. 54.1 НК РФ, в отличие от ст. 252 НК РФ, касается всех налогов. Можно предполагать, что ее применение должно охватывать налоговое обязательство в совокупности, иными словами, требует проведения комплексной выездной налоговой проверки налогоплательщика.

— Как с целью проверки контрагента получить доступ к сведениям о нем?

— Не является разглашением налоговой тайны представление налоговым органом сведений о налогоплательщике, составляющих налоговую тайну, иному лицу при наличии согласия на это указанного налогоплательщика. По выбору налогоплательщика согласие может быть представлено в отношении всех сведений, полученных налоговым органом, или их части. Согласие направляется в налоговый орган в электронной форме. Формат и порядок направления согласия, порядок представления налоговым органом сведений, составляющих налоговую тайну, иному лицу в электронной форме утвердит ФНС (п. 2.3 ст. 102 НК РФ).

Обязательство о предоставлении доступа к налоговой тайне может оговариваться при заключении договора.

Для получения информации о контрагенте, которая относится к налоговой тайне, подается запрос в налоговую инспекцию. Рекомендован формат такого запроса (письмо ФНС России от 29.08.2022 N АБ-4-19/11332). Запрос направляется в электронной форме по ТКС или через сервисы ФНС, перечень которых размещается в Интернете на официальном сайте ФНС.

Налогоплательщик не лишен права запрашивать информацию у налогового органа в отношении контрагента о том, производилась ли им уплата налога, представлялась ли отчетность, если данная информация отсутствует в свободном доступе (постановление АС Уральского округа от 02.03.2022 N Ф09-3606/21).

— ФНС публикуются сведения, не являющиеся налоговой тайной. Как их можно использовать?

— Ст. 102 НК РФ не считает налоговой тайной сведения о среднесписочной численности работников, об уплаченных суммах по каждому налогу и сбору, о суммах доходов и расходов (по данным бухгалтерской отчетности). Прямо указано, что не только сведения о нарушениях законодательства о налогах и сборах, но и сведения о размере недоимки, пени и штрафов относятся к сведениям, которые не составляют налоговую тайну.

Сроки и период размещения сведений установлены приказом ФНС России от 29.12.2016 N ММВ-7-14/729@.

Сведения об организации будут доступны на сайте ФНС в течение не менее года, следующего за днем их размещения. Доступ к ним бесплатный (наборы сведений «Открытые данные»).

Рекомендуется использовать размещаемую информацию, наряду с иными сервисами на сайте nalog.ru, при проверке контрагентов на предмет наличия рисков финансово-хозяйственной деятельности.

Но обратите внимание, что публикуемые в текущем году сведения о среднесписочной численности работников, суммах доходов и расходов организации, уплаченных ею налогах относятся к истекшему году. То есть на момент заключения сделки они не будут актуальными.

С 1 апреля 2023 г. предполагается повысить частоту размещения сведений, в частности, о наличии задолженности (приказ ФНС России от 13.09.2022 N ЕД-7-14/830@). При этом срок публикации сведений о крупнейших налогоплательщиках, стратегических предприятиях и организациях ОПК перенесен на 2030 год.

Помимо этого, сведения о налогоплательщиках — физических лицах, в том числе об ИП, опубликованию не подлежат.

— Как проверить нового контрагента с использованием общедоступных источников информации?

— Используются, прежде всего, интернет-ресурсы ФНС (категория «Риски бизнеса», сервисы «Проверь себя и контрагента», «Прозрачный бизнес»), которые позволяют получить информацию о налогоплательщике — организации на предмет массовости учредителя, руководителя, адреса.

В личных кабинетах ЮЛ и ИП теперь можно найти информацию о показателях финансово-хозяйственной деятельности контрагентов (публикация на сайте nalog.gov.ru по состоянию на 16.03.2022).

— Какие претензии могут быть предъявлены, если налоговый орган не ставит под сомнение реальность сделки?

— Проверка условий уменьшения налоговой базы (суммы налога) по п. 2 ст. 54.1 НК РФ не проводится при обнаружении налоговым органом искажения сведений, которое запрещено п. 1 ст. 54.1 НК РФ, т.е. когда сделка фактически не совершалась.

Но даже само по себе реальное исполнение операций по реализации товаров (работ, услуг) непосредственным контрагентом налогоплательщика (контрагентом первого звена) не позволяет налогоплательщику — покупателю претендовать на получение налоговой выгоды по НДС, если отсутствует экономический источник вычета (возмещения) налога. Речь идет о ситуациях, когда налогоплательщик участвовал в согласованных с иными лицами действиях, направленных на неправомерное уменьшение налоговой обязанности за счет искусственного наращивания стоимости товаров (работ, услуг). Или, во всяком случае, налогоплательщику было известно о действиях иных лиц, уклоняющихся от уплаты НДС.

Пример: создание фиктивного документооборота с посредниками при наличии прямых взаимоотношений с производителями товаров. Налоговая выгода в форме вычета (возмещения) НДС рассматривается в качестве самостоятельной неправомерной цели при том, что ее достижение было сопряжено с допущенными в предшествующих звеньях обращения товаров (работ, услуг) нарушениями при уплате НДС, организованными с участием самого налогоплательщика.

По таким сделкам в применении налоговых вычетов по НДС будет отказано.

— Предположим, при реальности сделки установлено наличие в цепочке «технических» компаний_

— Налоговый орган должен установить, знал налогоплательщик о неисполнении контрагентом своих обязательств, должен был знать о том, что контрагент — «техническая» (ненастоящая) компания, или не знал и не должен был знать об этом.

Согласно подходу ФНС, это «знание» будет влиять на определение размера действительных налоговых обязательств налогоплательщика, а также на квалификацию правонарушения (письмо ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@).

Также подобное «знание» напрямую сказывается на возможности налогоплательщика предъявить требования о взыскании убытков в виде доначисленных ему налоговым органом налогов, пени, штрафов с контрагента по сделке, оказавшегося «технической» компанией или непосредственно привлекшего ее (определение ВС РФ от 09.09.2021 N 302-ЭС21-5294).

— На практике могут встречаться ситуации, когда «техническая» компания встроена по взаимному согласию сторон?

— Налоговый орган, установивший «техническую» компанию при проверке одной из сторон сделки, может взыскать налог, пени, штраф с этой, проверяемой, стороны.

Более того, если вторая сторона сделки существует, то не исключено взыскание соответствующей задолженности и с нее, при проведении в отношении нее проверки.

Налоговый орган как «кредитор» вправе выбирать должника, на которого будет обращено взыскание, в том числе даже если степень вины налогоплательщика, на имущество которого обращено взыскание в первую очередь, меньше, чем степень вины другой стороны сделки.

— А если налогоплательщик знал, что контрагент — «техническая» компания?

— Если цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации фиктивного документооборота с участием «технических» компаний преследовалась непосредственно налогоплательщиком или, по крайней мере, при осведомленности налогоплательщика об обстоятельствах, характеризующих его контрагента как «техническую» компанию, то расчетный способ определения суммы налога на прибыль (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ) не применяется.

Пример: налогоплательщик перестал содержать собственный штат водителей и парк грузового транспорта, стал приобретать услуги перевозки у «технических» компаний. Фактически перевозка готовой продукции осуществлялась не контрагентами, а физическими лицами (водителями) в отсутствие договорных отношений с налогоплательщиком. В ходе проведения налоговой проверки, рассмотрения ее результатов, при рассмотрении дела в суде налогоплательщиком не были раскрыты сведения и доказательства, позволяющие установить, какая часть перевозок в интересах общества была выполнена соответствующими водителями и какая часть из зачисленных на счета физических лиц денежных средств имела отношение к оплате осуществленных в интересах общества перевозок и сформировала облагаемый налогами доход водителей, а не являлась обналичиванием денежных средств (п. 39 Обзора судебной практики ВС РФ N 3 (2021)).

Правовые основания для применения пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ также отсутствуют по сделкам, которые не имеют разумной хозяйственной (деловой) цели (постановление АС Поволжского округа от 04.06.2020 N Ф06-61054/20).

— Как тогда учесть расходы?

— Представить документы и сведения, позволяющие установить фактического исполнителя по сделке (пп. 6 п. 1 ст. 23п. 1 ст. 54 НК РФ). Тогда, при наличии у налогового органа сведений и документов, позволяющих вывести фактически совершенные хозяйственные операции из необлагаемого налогами оборота, при исчислении налога на прибыль могут быть учтены фактически понесенные расходы (определение ВС РФ от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981).

Имеется в виду определение расходов исходя из тех параметров спорной операции, которые отражены в документах лица — фактического поставщика (подрядчика, исполнителя).

При раскрытии налогоплательщиком информации о стоимости сделок, представлении доказательств несения спорных расходов при исполнении сделок с реальными поставщиками, установленными налоговым органом в ходе проверки, будет определяться действительный размер понесенных затрат по спорным сделкам для целей налога на прибыль.

— При каких условиях применяется расчетный метод определения налоговой базы по прибыли на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках?

— Если налогоплательщик не участвовал в уклонении от налогообложения, организованном иными лицами, но не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента и взаимодействии с ним (п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53). Допущенное нарушение сводится к документальной неподтвержденности совершенной операции, нарушению правил учета.

Налоговые последствия не могут быть одинаковыми у налогоплательщиков, допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды, и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций (определение ВС РФ от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981).

— Кто должен искать фактического исполнителя обязательств по сделке?

— Налоговый орган может установить реального контрагента, но не всегда это может сделать (не обязан это делать).

В распоряжении налогового органа могут оказаться доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком, позволяющие установить лицо, которое действовало в рамках легального хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке, уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов). В этом случае такие сведения должны быть учтены при определении размера недоимки по налогу на прибыль и НДС. Иной поход приводит к произвольному завышению сумм налогов, пени и штрафов, начисленных по результатам проверки (определение ВС РФ от 15.12.2021 по делу N 305-ЭС21-18005).

— На каком этапе налогоплательщиком может быть раскрыт реальный контрагент?

— Это возможно и после окончания налоговой проверки посредством подачи уточненных налоговых деклараций за уже проверенный период, после вступления в силу решения налогового органа по результатам выездной проверки (письмо ФНС России от 10.10.2022 N БВ-4-7/13450@).

Проверка такой декларации производится в общеустановленном НК РФ порядке. Причем по итогам проверки в ранее принятое решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (либо решение об отказе в привлечении) руководителем (заместителем руководителя) налогового органа могут быть внесены изменения. Более того, такие решения могут быть полностью отменены, если это улучшает положение налогоплательщика (п. 44 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57).

Но прямо процедура пересмотра решения, принятого по одной проверке, по итогам другой проверки НК РФ не предусмотрена. Поэтому раскрывать фактических контрагентов лучше на этапе той же самой проверки, которой зафиксированы нарушения.

— А если при исполнении сделки лицо, которое осуществило исполнение, так и не было установлено?

— Налогоплательщику будет отказано не только в праве на вычеты по НДС, но и в учете расходов с применением расчетного метода (п. 11 письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@).

— Что можно сделать в такой ситуации?

— Налогоплательщик может попытаться обосновать, что соответствующий результат работ (услуг) достигнут собственными силами. При подтверждении этого факта расходы и вычеты по НДС могут быть учтены налоговым органом в отношении операций по приобретению ресурсов, необходимых налогоплательщику для получения результата работ (услуг).

В любом случае, когда налогоплательщик знал, что его контрагент — «техническая» компания, его действия квалифицируются по п. 3 ст. 122 НК РФ (неуплата налога в результате умышленных действий, штраф — 40% от неуплаченной суммы).

— Каков подход к определению налоговых обязательств, когда налогоплательщик не знал, но должен был знать о том, что контрагент — «техническая» компания?

— В случае доказывания неосмотрительности со стороны налогоплательщика может быть установлено лицо — фактический исполнитель по сделке. Тогда сумма расходов и вычетов проверяемого налогоплательщика определяется исходя из данных реального исполнителя с учетом исключения «технической» компании (компаний).

Необоснованной налоговой выгодой признается та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций, примененных налоговых вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную «техническими» компаниями. Обратим внимание, что данные выводы выработаны практикой, в НК РФ соответствующие положения о последствиях использования «технических» компаний отсутствуют.

Если при исполнении сделки лицо, которое осуществило исполнение, не будет установлено, то налогоплательщику откажут в применении вычетов по НДС. Но расходы при определенных условиях могут быть учтены с применением расчетного метода (п. 17.2 письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@). Обязанность доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам (размер учтенных расходов), возлагается на налогоплательщика. В свою очередь, налоговый орган может опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение расходов.

При этом неуплата налога квалифицируется по п. 1 ст. 122 НК РФ (неосторожная форма вины), применяется штраф 20% от неуплаченной суммы, могут быть смягчающие обстоятельства.

— Предположим, налоговый орган устанавливает, что контрагент — «техническая» компания, но не доказывает вину налогоплательщика в выборе такого контрагента (второго и последующих уровней)_

— Тогда правонарушение со стороны налогоплательщика отсутствует (п. 20 письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@). Также отсутствуют недоимка и пени. Налоговые обязательства учитываются исходя из сведений, отраженных в документах налогоплательщика.

Рекомендация проверяемому налогоплательщику по стратегии защиты в налоговом споре — указывать, что он не является бенефициаром налоговой выгоды, а налоговым органам надлежит предъявлять претензии к иному лицу, причастному к неуплате налога.

В дополнении к вышесказанному можно добавить, что клиенты компании ГАРАНТ могут использовать сервис «Проверка контрагентов» из комплекта LegalTech Системы ГАРАНТ для проверки благонадежности своих контрагентов.